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PRINCIPIOS DA CONTINUIDADE E DA COMPETÊNCIA: Algumas reflexões sobre o artigo 42 da Lei Complementar 101/2000 – da Responsabilidade Fiscal. 04/08/2009

Posted by linomartins in Anotações.
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 Este blog tem recebido consultas sobre o entendimento que vem sendo dado por alguns órgãos de controle ao artigo 42 da Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) que estabelece:

Art. 42. É vedado ao titular do Poder ou órgão referido no artigo 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.

 Em nossa opinião muitas dessas interpretações estão voltadas para a geração de constrangimentos mediáticos. A mídia, por sua vez, carece de especialistas no tema e divulga questões que, no futuro, não tem qualquer sustentação. No final o cidadão desavisado fica com a sensação de que os governos não funcionam ou não cumprem a Lei, para deleite da oposição oportunista.

 Sem dúvida, na gestão financeira pública, existe o péssimo habito de somente olhar o orçamento pelo enfoque da despesa,  esquecendo que a Lei Orçamentária contem duas seções em perfeita harmonia, ou seja, a fixação da DESPESA e a previsão da RECEITA que dará cobertura aos dispêndios decorrentes das ações do governo, tanto em despesas correntes como despesas de capital.

 As interpretações que vem sendo prolatadas correspondem à exigência de que todos os passivos financeiros registrados devem estar suportados por recursos disponíveis em caixa, em especial nos últimos oito meses do mandato. Em decorrência dessa interpretação deixam de excluir os passivos que, por sua natureza, somente serão exigíveis no exercício seguinte como, por exemplo, no caso de obras em andamento cuja execução e medição será suportada por receitas futuras ou no caso de  serviços de natureza continuada, provisão para precatórios, provisão para férias e até mesmo despesas que eventualmente deixaram de ser empenhadas na época própria.

 Antes de prosseguir é imperativo considerar que no final do exercício, as despesas empenhadas e não pagas constituem os Restos a Pagar que estão assim definidos: 

“Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas”.

“Parágrafo único – Os empenhos que sorvem a conta de créditos com vigência plurienal, que não tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a Pagar no último ano de vigência do crédito” . (art. 36, Lei Federal nº 4.320/64).

 A conceituação acima, embora constante da Lei 4.320/64 deve ser vista com reservas, e analisada, agora, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal,  que estabelece como  normas de escrituração das contas públicas a observância de que  a despesa e a assunção de  compromisso sejam registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter suplementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa., (art. 50, II, da LTF) 

 A forma como o artigo 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal vem sendo interpretado  tem levado alguns administradores a adotarem como alternativas (a) a simples omissão dos passivos no Balanço Patrimonial ou (b) a anulação de registros já efetivados. Fazem isto porque tem certeza de que os programas de auditoria não incluem a seleção de evidências físicas no melhor estilo de que o que não está no programa ou nas demonstrações contábeis não está no mundo.

 O assunto exige, portanto, um esforço de todos os que se dedicam ao aprimoramento dos sistemas contábeis. Para isso devem ir alem da interpretação literal como veremos a seguir:

 a)      Enfoque da interpretação literal do artigo 42 da LC 101/2000

 A leitura literal, imediatista e apressada do artigo 42 da LRF tem levado diversos órgãos de controle a sustentar a tese da impossibilidade de qualquer contratação no período considerado (últimos 8 meses do mandato) caso as disponibilidades de caixa não sejam suficientes para cobertura das parcelas já executadas e a serem executadas.

 Em decorrência,  caso a administração realize a tempo uma licitação para a renovação de contrato de prestação de serviço de natureza continuada, estaria impedida de celebrar tal contrato caso a data de vencimento ocorra após 31 de dezembro do último ano do mandato ou poderia assinar o referido compromisso desde que comprove a existência de recursos disponíveis de caixa para as despesas relacionadas ao exercício subseqüente.

 Tal proibição, para alguns mais radicais, também ocorre no caso de obras de investimentos em andamento cuja execução ultrapasse o exercício ainda que constantes do plano plurianual.

 Por isso têm surgido alguns casos em que os administradores assinam contratos com vencimento para o último dia do seu mandato gerando graves conseqüências sobre a continuidade dos serviços públicos e obrigando a nova administração contratações emergenciais, por dispensa de licitação, para evitar solução de continuidade na prestação de serviços.

 Esta forma de interpretação literal deixa de considerar que a prestação de serviços futuros ou despesas de um exercício apropriadas em exercícios subseqüentes somente serão processadas e pagas quando legalmente autorizada a sua cobertura com receita de futuros orçamentos.

 Mesmo no caso de provisão de despesas eventualmente não empenhadas nos termos do artigo 37 da Lei 4.320/64 parece um absurdo a sua não exclusão do passivo para fins de confronto com as disponibilidades tendo em vista que a futura apropriação e pagamento dependerá, sempre, da autorização legislativa nos orçamentos subseqüentes, ou seja serão pagos com receitas orçamentárias do exercício subseqüente.

 É grave esta última questão porque a inclusão de tais provisões no calculo da suficiência ou insuficiência financeira para fins do artigo 42 da LRF representa, por um lado, uma usurpação das atribuições do Poder Legislativo e, por outro, estimula a utilização de subterfúgio com o objetivo de esconder tais dividas, quebrando o principio do valor justo e verdadeiro que preside os fundamentos da nova contabilidade pública.

 b)      Enfoque da interpretação sistemática do artigo 42 da LC 101/2000..

 Neste enfoque é preciso verificar o verdadeiro conteúdo do artigo 42 da Lei Complementar 101/2000 afinal o ordenamento jurídico se constitui em sistema normativo, hierarquizado,  que deve ser sempre visto e entendido em seu conjunto. Nesse aspecto vale transcrever a reflexão de JUAREZ FREITAS, in A Interpretação Sistemática do Direito, Edição da Malheiros Editores, 1995:

 “…. registre-se, outrossim, que cada preceito deve ser visto como uma parte viva do todo, eis que é do exame em conjunto que pode resultar melhor resolvido qualquer caso em apreço, desde que se busque descobrir qual é, na respectiva situação, o interesse mais fundamental.

……….

Inegável, pois o valor para a hermenêutica jurídica da chamada ordenação sistemática, a qual decididamente não pode ser confundida com um mero elemento ou método  interpretativo, porque somente uma exegese que realize tal ordenação é capaz de estabelecer o alcance teleológico dos dispositivos, realizando o mister de harmonizar os comandos, de sorte a resguardar e manter a unidade em meio a multiplicidade axiológica.

 Em face do exposto a primeira questão que os estudiosos devem resolver em relação ao texto do artigo 42 da LRF é que sua interpretação não deve ser feita isoladamente  mas em consonância com as normas Constitucionais em vigor como, por exemplo:

 (i)     Art. 175 da Constituição Federal que obriga o Poder Público à prestação de serviços públicos;

(ii)   O caput do artigo 37 da Constituição Federal que fixa princípios constitucionais regedores da Administração Pública e, em seu inciso XXI, determina a obrigatoriedade da licitação para as contratações de obras, serviços, compras e alienações.

(iii) A vedação Constitucional constante no Art. 167, inciso I em relação ao inicio de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual e o inciso II que proíbe a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais.

 Portanto, em relação ao artigo 42 da LRF, bem como o Parágrafo único do artigo 36 da Lei 4.320/64 é necessário verificar se tais regras estão em sintonia com as normas constitucionais acima referidas, como recomenda em judiciosa lição Luiz Roberto Barroso, in Interpretação e Aplicação da Constituição, 7ª. Edição. Editora Saraiva, pag. 193/194, a seguir transcrito.

 “A interpretação conforme a Constituição compreende sutilezas que se escondem por trás da designação truistica do principio. Cuida-se, por certo, da escolha de uma linha de interpretação de uma norma legal, em meio a outras que o Texto comportaria. Mas se fosse somente isso, ela não se distinguiria da mera presunção de constitucionalidade dos atos legislativos, que também impõe o aproveitamento da norma sempre que possível. O conceito sugere mais, a necessidade de buscar uma interpretação que não seja a que decorre da leitura mais obvia do dispositivo. É, ainda, da sua natureza, excluir a interpretação ou as interpretações que contravenham a Constituição. Á vista das dimensões diversas que sua formulação comporta, é possível e conveniente decompor didaticamente o processo de interpretação conforme a Constituição nos elementos seguintes:

1)       Trata-se da escolha de uma interpretação da norma legal que a mantenha em harmonia com a constituição, em meio a outra ou outras possibilidades interpretativas que o preceito admita;

2)       Tal interpretação busca encontrar um sentido possível para a norma, que não é o mais evidente da leitura do seu texto;

3)       Alem da eleição de uma linha de interpretação, procede-se à exclusão expressa de outra ou outras interpretações possíveis, que conduziriam a resultado contrastante com a Constituição.

4)       Por via de conseqüência, a interpretação conforme a Constituição não é mero preceito hermenêutico, mas também, um mecanismo de controle de constitucionalidade pelo qual se declara ilegítima uma determinada leitura da norma legal.

 Neste sentido a interpretação literal deve estar alinhada com a disposição constitucional que atribui ao Poder Público a obrigação de prestar os serviços públicos, por si ou por execução indireta. Em convergência com a obrigatoriedade dos serviços públicos encontra-se o principio da continuidade vez que os serviços classificados como públicos são imperiosos para o bom desenvolvimento da vida nacional ou local, não sendo admissível  que os mesmos possam ser interrompidos, sem grave prejuízo para a coletividade.

 A obrigação de prestar serviços sob o signo da continuidade esta em harmonia, por sua vez, com o principio da eficiência,  obrigatório na administração Pública por força da promulgação da Emenda constitucional n. 19/98 (art. 37, caput da Carta Federal). A moldura constitucional, portanto, é de atribuir-se à Administração o dever de prestação, por si ou terceiros, dos serviços públicos, assegurada, a continuidade e observada a eficiência.

 De todo exposto, verifica-se que não deve prosperar a interpretação de que o artigo 42 da LRF é impeditivo à continuidade das contratações instrumentais à manutenção de serviços públicos de caráter permanente por contrariar mandamento fundamental incrustado na Constituição Federal.

 Também não deve ser aceito o argumento de que a continuidade do serviço é assegurada pela materialização das contratações que são a ela instrumentais, na alternativa contida na parte final do artigo 42 da Lei Complementar 101/2000 – contratação com a reserva de disponibilidade de caixa suficiente ao atendimento das prestações a se verificarem ao longo do exercício subseqüente. Primeiro porque, a nosso juízo, a regra respeita especificamente, aos restos a pagar originados no exercício findo; segundo, porque os serviços públicos, por sua natureza permanente, continua, são custeados pelo produto da arrecadação que se obtém igualmente ao longo do tempo, não havendo como se pretender que o administrador disponha adiantadamente  em caixa, dos recursos financeiros necessários ao custeio das suas contratações instrumentais, antes mesmo de inaugurado o novo exercício orçamentário. Tal conceito deve prevalecer para os precatórios, para investimentos plurianuais e para despesas não apropriadas orçamentariamente.

 Parece absurdo considerar tais contratos como irregulares se forem efetuados depois de inaugurados os dois últimos quadrimestres. Ao contrário, os contratos dessa natureza – que asseguram a execução de serviços públicos com os meios materiais necessários a seu desenvolvimento – no mais das vezes já datam de há muito, e tem tido o timming de suas renovações determinado pura e simplesmente pelas clausulas contratuais em vigor.

 Analisados os efeitos do principio da continuidade do serviço público sobre o processo hermenêutico de construção dos significados do art. 42 da Lei Complementar cabe trazer à luz igualmente o principio também de sede constitucional da obrigatoriedade de licitação.

 O parâmetro do certame público, como a via adequada de seleção de virtuais contratados com as Administrações, está previsto no art. 37, XXI, da Constituição Federal e contem não só essa opção legislativa, como ainda ressalta de que hão de ser estabelecidas as obrigações de pagamento mantidas as condições da proposta.

 A se manter a interpretação literal, à Administração Pública só restariam duas alternativas no que tange à sua atividade contratual

 (i)   aquela instrumental ainda à continuidade dos serviços públicos: contratar tendo por termo final, 31 de dezembro;

(ii)   prover os recursos para o saldo de caixa (e cujas dificuldades práticas já se demonstrou serem praticamente insuperáveis no que tange a essas atividades continuadas).

Adotada a primeira alternativa da contratação ate 31 de dezembro o desdobramento natural seria, como já observado,  a dispensa de licitação por emergência para os contratos que instrumentalizam a prestação de serviços públicos vez que os hospitais, as delegacia de política etc. estarão abertas, todavia, sem os contratos de limpeza e de manutenção – que teriam expirado em 31 de dezembro.

 c)      A nova Contabilidade Pública

 Sob o aspecto orçamentário, a despesa é reconhecida na forma estabelecida no inciso II do artigo 35 da Lei 4.320/64 que estabelece:

 Art. 35. Pertencem ao exercício

I – ……………………………………

II – As despesas nele legalmente empenhadas.

 Entretanto, a Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece que a despesa e a assunção de compromissos serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa.

 Em decorrência desse dispositivo da LRF pode-se concluir que o ato da emissão do empenho não constitui passivo para a administração pública, em virtude de ainda não ter havido a entrega do bem/serviço contratado. Na maioria das vezes, o momento mais adequado para o reconhecimento da obrigação no ente público coincide com a liquidação da despesa orçamentária, conforme artigo 63 da lei nº 4.320/1964 a seguir transcrito:

 Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.

 No final do exercício, as despesas orçamentárias empenhadas e não pagas serão inscritas em Restos a Pagar e constituirão a Dívida Flutuante. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar, os Processados e os Não-processados. Os Restos a Pagar Processados são aqueles em que a despesa orçamentária percorreu os estágios de empenho e liquidação, restando pendente, apenas, o estágio do pagamento e por isso não devem ser cancelados.

 Por força da LRF (artigo 50, § 2°) somente poderão ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de competência do exercício financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o serviço, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e não liquidada, mas de competência do exercício, aquela em que o serviço ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exercício financeiro, em fase de verificação do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente.

 Pelo princípio da anualidade orçamentária as parcelas dos contratos e convênios somente deverão ser empenhadas e contabilizadas no exercício financeiro se a execução for realizada até 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver em vigor. Por outro lado, as parcelas remanescentes do contrato poderão ser registradas nas Contas de Compensação e contas de Controle e incluídas na previsão orçamentária para o exercício financeiro em que estiver prevista a competência da despesa.

 No caso de despesas cuja entrega do material ou serviço ainda está em apuração quando do final do exercício é necessário fazer uma análise para determinar os empenhos que não se converteram em passivos e, por isso, devem ser anulados e quais os que devem ser inscritos no Passivo como Restos a Pagar Não Processados.

 Assim, no que se refere à regra estabelecida no art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que veda ao titular de Poder ou órgão, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito, é necessário examinar tal regra sob dois critérios: o critério jurídico e o critério contábil.

 Pelo critério jurídico, as discussões estão focadas na idéia de que a despesa pública é representada por obrigação de despesa apoiada em instrumento contratual e, por via de conseqüência, todo o contrato assinado nos últimos dois quadrimestres do mandato deve estar lastreado por recursos financeiros que suportem integralmente a obrigação assumida.

 Tal interpretação jurídica pode implicar, como já observado, na assinatura de contratos durante os últimos oito meses do mandato com prazo de vencimento para 31 de dezembro, conduzindo à descontinuidade administrativa com a necessidade, quando do inicio do novo mandato, de contratações emergenciais.

 Por outro lado, sob o enfoque estritamente legal é necessário considerar que as despesas cujos empenhos não foram liquidados correspondem a uma autorização legislativa decorrente da Lei Orçamentária do exercício a que correspondem e sua apropriação ao patrimônio poderá ocorrer ao longo do exercício contábil seguinte. Em razão desta consideração é que são observados, cada vez em maior número, movimentos no sentido de segregar os atos de execução orçamentária dos fatos inerentes à movimentação do patrimônio. Nesse sentido, quando a inscrição em restos a pagar do exercício anterior tiver como contrapartida o registro de um ativo em formação (Bens a incorporar ou imobilizações em andamento) parece defensável a inscrição em restos a pagar correspondente ao valor do ativo em andamento ou a incorporar.

 Supondo que a entidade possuía autorização orçamentária para realizar um investimento da ordem de $ 20 que foi totalmente empenhado, mas cuja execução somente ocorrerá no exercício seguinte é possível efetuar a inscrição desse empenho como Restos a Pagar não processado como contraponto ao registro no Ativo não financeiro desse mesmo valor na conta Obra em Andamento correspondente ao ativo em formação[1].

 A nova Contabilidade Pública com ênfase no sistema patrimonial mostrará a pertinência de abandonar a rigidez de que todo e qualquer passivo deve estar lastreado por disponibilidade anterior para considerar os ativos em formação (obras em andamento) ou os serviços continuados como previsto na Constituição Federal e cujo contrato inclua parcelas de obras ou serviços a serem executados nos exercícios seguintes e, consequentemente, com pagamento coberto por receitas futuras.

Alegar que no término do mandato o mais importante são as disponibilidades é defender a descontinuidade da entidade pública e a manutenção do culto da personalidade,  em flagrante ofensa aos principios fundamentais da Constituição Federal.

 Tal entendimento está consubstanciado no artigo 57 da Lei 8.666/93 ao esclarecer que a duração dos contratos por ela regidos ficará adstrita à vigência dos respectivos créditos orçamentários, exceto quanto aos relativos:

I - aos projetos cujos produtos estejam contemplados nas metas estabelecidas no Plano Plurianual, os quais poderão ser prorrogados se houver interesse da Administração e desde que isso tenha sido previsto no ato convocatório;

II - à prestação de serviços a serem executados de forma contínua, que poderão ter a sua duração prorrogada por iguais e sucessivos períodos com vistas à obtenção de preços e condições mais vantajosas para a administração, limitada a sessenta meses; (Redação dada pela Lei nº 9.648, de 1998)

Portanto, parece de clareza meridiana que a autorização orçamentária de um exercício poderá ser transferida para os exercícios seguintes com base nos empenhos ainda não liquidados desde que atendidas certas condições. Não será outra a motivação dos artigos 16 e 17 da Lei de Responsabilidade Fiscal que ao tratarem das despesas obrigatórias de caráter continuado indicam, claramente, a necessidade de trazer para a contabilidade os comprometimentos gerados à conta de uma lei orçamentária (exercício da inscrição em Restos a Pagar não processados), mas cuja repercussão financeira ocorrerá em exercício posterior.

 Utilizando o exemplo relativo a investimentos em andamento o registro contábil seria o seguinte:

 

Não financeiro 1.2.2 D: Ativo: Investimentos a Incorporar  
Financeiro 2.1.2 C: Restos a Pagar – Não processados. 20

 Como os Restos a Pagar não processados constituem conta do passivo financeiro e tendo em vista a apuração da suficiência ou insuficiência de caixa ao final do exercício caberá à contabilidade evidenciar de modo claro que a quitação desse ativo não influencia as disponibilidades constantes do balanço tendo em vista que sua quitação será efetuada com recursos a serem arrecadados nos exercícios da efetiva medição da obra ou entrega do material que serão a base para liquidação da despesa.

 As demonstrações contábeis evidenciariam esta situação do seguinte modo: 

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Obras em andamento                  20 ……………………….
Menos: RP não processados        (20) PATRIMÔNIO LÍQUIDO………………………….

 O critério contábil decorre da aplicação do princípio da competência e, nesse caso, o termo obrigação de despesa, constante do referido artigo 42 da LRF, representa a despesa liquidada e contabilizada no passivo financeiro que deve ter seu pagamento efetuado dentro do exercício financeiro ou, quando a obrigação não seja satisfeita até ao final do exercício, indica a obrigatoriedade de existirem recursos em caixa disponíveis para darem cobertura ao respectivo passivo.

 Assim, sob o aspecto contábil a expressão cumprida integralmente equivale ao implemento de condição que restringe a noção do empenho como instrumento obrigacional e deve ser entendida como as parcelas de qualquer contrato que tenham vencimento até o final do exercício e, portanto, apenas em relação a estas o administrador fica submetido à exigência de cobertura financeira integral.

 Exigir que as disponibilidades de caixa sejam suficientes para dar cobertura a todos os contratos assinados, como tem sido feito por alguns setores, significa desconsiderar os principio da continuidade  e da competência previstos tanto na Lei 4.320/64 como na Lei de Responsabilidade Fiscal, agora reforçados pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.

 


[1] Tal  raciocínio só é pertinente para as despesas de capital que tenham como contrapartida a formação de um ativo.

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Comentários

4. Silvia Helena - 01/10/2009

Prof. Lino,
Gostaria que demonstrasse como contabilizar os precatórios do estado e quais os impactos na contabilidade, após as NBCAPS de 2008. Como poderá ser avaliado o Patrimônio do Estado?

linomartins - 06/08/2009

Caro Leonardo
As Câmaras Municipais constituem o Poder Legislativo e portanto não dependem na sua ação administrativa do Poder Executivo. Sua dependência é à Lei Orgânica do Município e às demais leis em vigor, como a Lei de Licitações, a Lei de Responsabilidade Fiscal, etc..


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